1. Понятие объекта налогообложения
Понятие объекта налогообложения предусматривает два подхода: правовой (расширенный) и законодательный (более узкий). Как правовая категория объект налогообложения представляет собой юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. В более узком значении (которое в основном закрепляется в законодательных актах) объект налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество плательщиков налогов, отдельные виды их деятельности, добавленную стоимость и другие объекты, установленные законодательными актами.
Необходимо учитывать, что законодатель не дает исчерпывающего перечня видов объектов налогообложения, а выделяет наиболее распространенные из них, оставляя перечень открытым. Так, например, объектом налогообложения может выступать фонд оплаты труда и т.д.
Объектом налогообложения может быть стоимость товаров (работ, услуг), доход или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг), использование природных ресурсов. При этом один и тот же объект не может выступать объектом налогообложения по нескольким налогам одного вида. Это, однако, не запрещает использовать объект при налогообложении налогами различного вида. Поэтому один объект (например, прибыль) может использоваться как объект налогообложения в нескольких случаях. Так, использование дохода как объекта при общегосударственных налогах не является препятствием для введения налога с аналогичных объектов на местном уровне.
В определенной мере открытым остается и вопрос законодательного регулирования понятия «объект налогообложения». Здесь некоторая теоретическая незавершенность проблемы реализуется в неопределенности нормативной. Закон Украины от 18 февраля 1997 года в качестве объекта налогообложения выделяет прибыль (доходы), добавленную стоимость продукции, стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенную или ее натуральные показате-
М.П. Кучсрявснко
97
_ ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ли, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины (ст. 6). В ряде случаев имеет место чрезмерная детализация. Например, характеристика дохода (прибыли) в качестве объекта едва ли необходима, поскольку прибыль является одним из элементов дохода (наравне с заработной платой). Естественно, прибыль и доход - разные категории, но подобная детализация предусматривает и дальнейший подробный анализ, едва ли уместный в статье основного закона, регулирующего налоговую систему. Таким образом, объектом является преимущественно такой предмет, по поводу которого необходима уплата налога, например, полученный доход, владение чем-нибудь, потребление известных предметов. Именно таким образом закрепляется объект налогообложения законодательством Украины и Российской Федерации (ст. 6 Закона Украины «О системе налогообложения», ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации). Фактически доктринальное определение категории объекта налогообложения отсутствует, а законодатель идет простым путем: закрепляет исчерпывающий перечень объектов налогообложения (стоимость имущества, стоимость товаров (работ, услуг), доходы, обороты по реализации товаров (работ, услуг)) и т.д.
10.2. Виды объектов налогообложения
Большинство экономистов и финансистов XIX века принимали за налоговый объект только чистую прибыль плательщика. Они исходили из того, что равенство обязанности нести налоговую повинность выражается в равенстве материального рычага этой повинности, а ее равенство состоит в соответствии налога средствам плательщика1.
Именно подход, который основывается на характеристике объекта как чистой прибыли в налогах реальных (в косвенных налогах чистая прибыль служит объектом не прямо, а через потребление), лег в основу трактовки объекта законодательством Российской империи. Так, в первом томе Свода Законов в Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «...новые способы для умножения государственных доходов не должны прикасаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казенным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а должны взимать-
См/. Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов, Казань, 1888. С. 288-289.
98
Глава 1(1. Объект налогообложения
ся от чистых их прибытков»'. И. X. Озеров под объектом обложения понимает «...факты или предметы, вследствие наличия которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...»2. Объектом обложения могут быть (по Озерову):,!) личность; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества3. Налогообложение должно быть связано с таким предметом, состоянием или процессом, в котором выражается хозяйственная активность.
Среди объектов налогообложения граждан можно выделить:
1) доход (совокупный доход по подоходному налогу);
2) имущество (в том числе земля, недвижимость, предметы роскоши);
3) потребление (например, акцизы на отдельные виды товаров);
4) ввоз и вывоз товаров за границу (таможенные сборы).
При этом один и тот же объект налогообложения не может выступать объектом налогообложения для нескольких налогов. Закрепление этого положения законодательством особенно необходимо, потому что именно таким образом закрепляется один из важнейших принципов налогообложения - избежание внутреннего двойного налогообложения.
Хотелось бы обратить внимание на один из важных вопросов налогового законодательства — на необходимость четкого размежевания категорий, которое исключит их неоднозначное толкование. Конечно, этого невозможно избежать полностью, но для основных понятий крайне необходимо. Различия между выручкой, доходом и прибылью можно проиллюстрировать следующей схемой.
Выручка |
Материальные затраты |
Доход
Зарплата
Прибыль I
См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. - М.. 1908. С. 222-223. - Там же. С. 224.
' См.: Врсмснникь Дсмидовскаго юридичсскаго лицея. Книга сорокъ четвертая. Ярославль, 1887. С.3-4.
7* 99
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
10.3. Методы определения объекта налогообложения
Очень важно при характеристике выручки, дохода и прибыли остановиться на формировании накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в качестве объекта налогообложения. Сложилось два основных метода определения выручки.
1) Формирование выручки по мере оплаты. В данном случае выручка формируется по мере поступления денежных средств в кассу предприятия (при наличных расчетах) и при поступлении средств на счета предприятий (при безналичных расчетах). Главное преимущество этого метода в том, что предприятие оперирует средствами, которые реально имеются в его распоряжении.
2) Формирование выручки по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) при предъявлении заказчику расчетных документов. В основе этого метода лежит переход права собственности в момент отгрузки товара. Главным недостатком такого метода является большой разрыв во времени учета выручки, отображение ее в бухгалтерских документах (и соответственно в расчетах с бюджетом) и реального поступления денежных средств (нельзя исключать ситуацию, когда эти средства не поступят совсем, что может случиться, например, в случае банкротства заказчика).
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82
Понятие объекта налогообложения предусматривает два подхода: правовой (расширенный) и законодательный (более узкий). Как правовая категория объект налогообложения представляет собой юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. В более узком значении (которое в основном закрепляется в законодательных актах) объект налогообложения можно определить как доходы или их часть, стоимость ряда товаров, имущество плательщиков налогов, отдельные виды их деятельности, добавленную стоимость и другие объекты, установленные законодательными актами.
Необходимо учитывать, что законодатель не дает исчерпывающего перечня видов объектов налогообложения, а выделяет наиболее распространенные из них, оставляя перечень открытым. Так, например, объектом налогообложения может выступать фонд оплаты труда и т.д.
Объектом налогообложения может быть стоимость товаров (работ, услуг), доход или его часть, обороты по реализации товаров (работ, услуг), использование природных ресурсов. При этом один и тот же объект не может выступать объектом налогообложения по нескольким налогам одного вида. Это, однако, не запрещает использовать объект при налогообложении налогами различного вида. Поэтому один объект (например, прибыль) может использоваться как объект налогообложения в нескольких случаях. Так, использование дохода как объекта при общегосударственных налогах не является препятствием для введения налога с аналогичных объектов на местном уровне.
В определенной мере открытым остается и вопрос законодательного регулирования понятия «объект налогообложения». Здесь некоторая теоретическая незавершенность проблемы реализуется в неопределенности нормативной. Закон Украины от 18 февраля 1997 года в качестве объекта налогообложения выделяет прибыль (доходы), добавленную стоимость продукции, стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенную или ее натуральные показате-
М.П. Кучсрявснко
97
_ ОБЩАЯ ЧАСТЬ
ли, специальное использование природных ресурсов, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные законами Украины (ст. 6). В ряде случаев имеет место чрезмерная детализация. Например, характеристика дохода (прибыли) в качестве объекта едва ли необходима, поскольку прибыль является одним из элементов дохода (наравне с заработной платой). Естественно, прибыль и доход - разные категории, но подобная детализация предусматривает и дальнейший подробный анализ, едва ли уместный в статье основного закона, регулирующего налоговую систему. Таким образом, объектом является преимущественно такой предмет, по поводу которого необходима уплата налога, например, полученный доход, владение чем-нибудь, потребление известных предметов. Именно таким образом закрепляется объект налогообложения законодательством Украины и Российской Федерации (ст. 6 Закона Украины «О системе налогообложения», ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации). Фактически доктринальное определение категории объекта налогообложения отсутствует, а законодатель идет простым путем: закрепляет исчерпывающий перечень объектов налогообложения (стоимость имущества, стоимость товаров (работ, услуг), доходы, обороты по реализации товаров (работ, услуг)) и т.д.
10.2. Виды объектов налогообложения
Большинство экономистов и финансистов XIX века принимали за налоговый объект только чистую прибыль плательщика. Они исходили из того, что равенство обязанности нести налоговую повинность выражается в равенстве материального рычага этой повинности, а ее равенство состоит в соответствии налога средствам плательщика1.
Именно подход, который основывается на характеристике объекта как чистой прибыли в налогах реальных (в косвенных налогах чистая прибыль служит объектом не прямо, а через потребление), лег в основу трактовки объекта законодательством Российской империи. Так, в первом томе Свода Законов в Учреждении Министерства финансов подчеркивается: «...новые способы для умножения государственных доходов не должны прикасаться к капиталам, нужным для произведения доходов по казенным и частным заведениям, промыслам, оборотам и делам, а должны взимать-
См/. Курсъ финансоваго права. Сост. Д. Львов, Казань, 1888. С. 288-289.
98
Глава 1(1. Объект налогообложения
ся от чистых их прибытков»'. И. X. Озеров под объектом обложения понимает «...факты или предметы, вследствие наличия которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...»2. Объектом обложения могут быть (по Озерову):,!) личность; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества3. Налогообложение должно быть связано с таким предметом, состоянием или процессом, в котором выражается хозяйственная активность.
Среди объектов налогообложения граждан можно выделить:
1) доход (совокупный доход по подоходному налогу);
2) имущество (в том числе земля, недвижимость, предметы роскоши);
3) потребление (например, акцизы на отдельные виды товаров);
4) ввоз и вывоз товаров за границу (таможенные сборы).
При этом один и тот же объект налогообложения не может выступать объектом налогообложения для нескольких налогов. Закрепление этого положения законодательством особенно необходимо, потому что именно таким образом закрепляется один из важнейших принципов налогообложения - избежание внутреннего двойного налогообложения.
Хотелось бы обратить внимание на один из важных вопросов налогового законодательства — на необходимость четкого размежевания категорий, которое исключит их неоднозначное толкование. Конечно, этого невозможно избежать полностью, но для основных понятий крайне необходимо. Различия между выручкой, доходом и прибылью можно проиллюстрировать следующей схемой.
Выручка |
Материальные затраты |
Доход
Зарплата
Прибыль I
См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. - М.. 1908. С. 222-223. - Там же. С. 224.
' См.: Врсмснникь Дсмидовскаго юридичсскаго лицея. Книга сорокъ четвертая. Ярославль, 1887. С.3-4.
7* 99
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
10.3. Методы определения объекта налогообложения
Очень важно при характеристике выручки, дохода и прибыли остановиться на формировании накоплений предприятий, элементы которого и выделяются в качестве объекта налогообложения. Сложилось два основных метода определения выручки.
1) Формирование выручки по мере оплаты. В данном случае выручка формируется по мере поступления денежных средств в кассу предприятия (при наличных расчетах) и при поступлении средств на счета предприятий (при безналичных расчетах). Главное преимущество этого метода в том, что предприятие оперирует средствами, которые реально имеются в его распоряжении.
2) Формирование выручки по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) при предъявлении заказчику расчетных документов. В основе этого метода лежит переход права собственности в момент отгрузки товара. Главным недостатком такого метода является большой разрыв во времени учета выручки, отображение ее в бухгалтерских документах (и соответственно в расчетах с бюджетом) и реального поступления денежных средств (нельзя исключать ситуацию, когда эти средства не поступят совсем, что может случиться, например, в случае банкротства заказчика).
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82